Non possono essere fruite le agevolazioni fiscali relative agli acquisti di carburanti per autotrazione, se, per ciascun veicolo a motore utilizzato nell’esercizio dell’attività di impresa, la scheda mensile contenente, tra l’altro, “gli estremi di individuazione del veicolo”, non reca l’indicazione del numero di targa, principale elemento di individuazione del veicolo, senza possibilità di adempimenti equipollenti e indipendentemente dall’avvenuta contabilizzazione dell’operazione nelle scritture dell’impresa. Lo ha affermato la Cassazione nell’ordinanza n. 335 del 13 gennaio 2021.
Con avviso di accertamento notificato al titolare di una ditta individuale dedita all’attività di fabbricazione di prodotti di panetteria, l’ufficio ha recuperato, per l’anno d’imposta 1995, (anche) i costi vari di riparazione e manutenzione dei veicoli, ritenuti indeducibili non essendovi univocità in fattura dell’identità del veicolo per cui le spese erano state sostenute.
La Commissione tributaria provinciale ha annullato l’avviso con sentenza confermata in appello ove l’impugnazione dell’Ufficio era dichiarata inammissibile per genericità dei motivi, con pronuncia poi cassata in sede di legittimità e il cui giudizio rescissorio, in sede di rinvio, aveva lo stesso esito sfavorevole all’ufficio che proponeva di nuovo ricorso in Cassazione.
Con unico motivo di impugnazione, l’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza di rinvio per violazione dell’articolo 42, Dpr n. 600/73, lamentando che la Commissione regionale aveva consentito la deduzione di spese non univocamente riferibili ad autoveicoli del contribuente, attinenti la propria attività di panificazione.
La Corte ha accolto il ricorso osservando che «per ciascun veicolo a motore utilizzato nell’esercizio dell’attività di impresa deve essere istituita una scheda mensile contenente, tra l’altro, “gli estremi di individuazione del veicolo”. Tra le indicazioni obbligatoriamente prescritte rientra senza dubbio anche quella del numero di targa – costituente il principale elemento di individuazione del veicolo.» (Cassazione, n. 335/21).
I giudici di legittimità sono stati chiamati stabilire se “gli estremi di individuazione del veicolo” previsti dall’articolo 2, Dpr n.. 444/1997 tra le caratteristiche della scheda carburante, comprendano anche il numero di targa. La soluzione interpretativa assume rilevanza al fine di verificare se, nella fattispecie esaminata, la mancata indicazione di tale numero possa far ritenere non ‘completa’ la compilazione delle schede e quindi possa legittimare l’ufficio a recuperare i costi, indeducibili, sostenuti per l’acquisto di carburante.
La “scheda carburante” è espressamente disciplinata dal Dpr n.. 444/1997, e cioè dal regolamento dettato per la semplificazione delle annotazioni da apporre sulla documentazione relativa agli acquisiti di carburante per autotrazione ex articolo 2, legge n. 31/1977. Il regolamento citato ribadisce che le annotazioni nell’apposita scheda carburante “sono sostitutive della fattura” (articolo 1, comma 2), venendo estesa alla scheda la medesima disciplina dettata dall’articolo 39, Dpr n. 633/1972 non solo per la tenuta dei registri obbligatori (in cui devono essere annotati i dati relativi alla scheda), ma anche per la conservazione dei documenti giustificativi (scheda carburante) ex articolo 22, comma 3, Dpr n. 600/1973 al quale rinvia il citato articolo 39 (comma 3, per le modalità di tenuta dei registri e degli “altri documenti”).
Di conseguenza, l’efficacia probatoria da attribuire al documento-scheda discende dalla identica funzione di “fattura” alla quale assolve ex lege, anche ai fini della detrazione Iva. Si tratta di un’efficacia esclusiva in quanto per gli adempimenti relativi alla compilazione delle schede non sono previsti equipollenti, a prescindere e dall’avvenuta contabilizzazione dell’operazione nelle scritture dell’impresa (Cassazione, n. 21769/2005, n. 22918/2018, n. 15025/2020).
Al riguardo i giudici di legittimità hanno già collegato l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità Iva ad alcuni vizi di compilazione della “scheda carburante”, relativi agli elementi essenziali senza i quali la scheda non può assolvere alla finalità prevista dalla legge, quali la mancanza di sottoscrizione dell’esercente l’impianto di distribuzione del carburante (Cassazione, n. 10799/2007, n. 21941/2007 e n. 26862/2014) e l’assenza del numero di targa, poiché verrebbe «a mancare ogni garanzia circa l’identità del veicolo effettivamente rifornito» (Cassazione, n. 21769/2005, n. 19820/2008, n. 3947/2011 e n. 15025/2020).
La mancanza di uno solo dei dati necessari previsti dal Dpr n. 444/1997 non consentirebbe, infatti, di riconoscere l’effettiva riferibilità del relativo costo all’attività di impresa in quanto la natura ‘essenziale’ di tutti gli elementi chiesti nella normativa affinché ogni scheda possa ‘assolvere alla finalità prevista dalla legge’ – ovverosia rappresentare un costo deducibile, allo stesso modo e con gli stessi effetti di una fattura – risponde alla finalità antielusiva perseguita dal legislatore, nel senso (rilevante anche nella fattispecie) di consentire sempre una pronta verifica documentale della riferibilità ai quantitativi di carburante acquistati.
Oltre che dalla lettera delle disposizioni richiamate, che prevedono forma e contenuto della scheda, la sua rilevanza emerge sul piano probatorio, con riferimento al principio della riferibilità univoca dei costi all’esercizio dell’attività, secondo il quale l’impresa non può dedurre i costi sostenuti per l’acquisto di carburante se non ha istituito e tenuto regolarmente apposite schede nelle quali annotare tali componenti negativi di reddito (Cassazione, n. 24930/2011).
In tema di determinazione del reddito d’impresa, infatti, l’articolo 2, decreto ministeriale del 7 giugno 1977, n. 6287, prevede che, ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali ex articolo 2, legge n. 31/1977, dettate per ciascun veicolo a motore utilizzato nell’esercizio dell’attività d’impresa, deve essere istituita una scheda mensile contenente, tra l’altro, “gli estremi di individuazione del veicolo” (Cassazione, n. 19820/2008) e quindi, “anche l’indicazione del numero di targa, che, pur non espressamente richiesto dalla disposizione, deve ritenersi prescritto, obbligatoriamente, costituendo il principale elemento di identificazione del veicolo”. (Cassazione, n. 16748/2020), come confermato dal fatto che i veicoli non ancora immatricolati, nonché quelli che per loro natura sono privi di numero di targa (utilizzati all’interno del cantiere – Cassazione, n. 24930/2011), in quanto non destinati alla circolazione stradale (ad esempio carrelli e macchine operatrici), possono essere individuati eccezionalmente mediante annotazione del numero di matricola apposto sugli stessi dalla casa costruttrice (Cassazione, n. 28243/2013).
La disciplina che detta il contenuto obbligatorio delle schede risponde a finalità non formalistiche, ma di sostanza, trattandosi di acquisire la prova certa sia della effettività ed entità dell’acquisto, sia della sua inerenza con l’attività dell’impresa. Solo quando le schede, che l’addetto alla distribuzione è tenuto a rilasciare, rispettano i requisiti di forma e di contenuto richiesti dalla legge (e, quindi, sono redatte in conformità al modello allegato al Dpr n. 444/1997, compresa l’indicazione chilometrica, necessaria a fini antielusivi, non surrogabile da altri documenti – Cassazione n. 25122/2014, n. 24409/2016 e n. 32821/2018), e sono complete in ogni loro parte e debitamente sottoscritte, allora è consentita la deducibilità delle spese nelle stesse indicate (Cassazione, n. 26539/2008).
Nella fattispecie esaminata, la mancanza dell’indicazione del numero della targa da parte del contribuente non gli ha consentito di dedurre le spese sostenute, venendo a mancare ogni garanzia circa l’identità del veicolo rifornito e l’effettiva riferibilità del relativo costo all’attività d’impresa. La Corte conclude che il principio elaborato per la deduzione delle spese carburante (principale costo per un autoveicolo) possa essere esteso anche alle altre spese, sempre riferibili al veicolo come bene strumentale d’azienda (ad esempio ai costi di carrozzeria sostenuti per la manutenzione generale, Cassazione n.19600/2014, e per l’acquisto di pneumatici e riparazioni, Cassazione n. 27716/2020), dovendo essere assicurata la prova vincolata allo specifico documento, senza equipollenti, che la spesa sia stata sostenuta proprio per lo specifico autoveicolo e non per altri.
Tali conclusioni risultano improntate dalla necessità di contrastare eventuali manovre evasive, e cioè al fine di evitare che la ‘scheda‘ possa costituire uno strumento utilizzato per ottenere agevolazioni fiscali non spettanti, in quanto effettivamente riferita a veicoli diversi da quelli aziendali.